特例事業承継税制の要件緩和─対象株数・猶予割合・複数株主を整理する | 種山公認会計士・税理士事務所

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このコラムでは、特例事業承継税制で一般措置から緩和された3点──対象株数の全株化・納税猶予割合100%・複数株主からの取得──を整理します。

特例事業承継税制とは──一般措置との違いを3点で整理する

事業承継税制には「一般措置」と「特例措置」の2種類があります。特例措置（特例事業承継税制）は2018年度税制改正で創設され、一般措置に比べて適用範囲・要件の両面で緩和されています。

本コラムでは、実務判断に直結しやすい3点に絞って整理します。

※~~2024年度税制改正により、特例承継計画の提出期限は2026年3月31日まで2年間延長。~~さらに、2026年度税制改正により、特例承継計画の提出期限は2027年9月末まで延長（2026年度税制改正大綱に基づき、法案成立後に確定）。

株主総会の特別決議には、議決権の2/3以上が必要です。後継者が2/3の議決権を保有していれば会社運営に支障は生じないため、一般措置では猶予の対象となる株式が「総株式数の2/3まで」に制限されてきました。

特例措置では、この2/3制限が撤廃されています。

	一般措置	特例措置
猶予の対象となる株式数	総株式数の2/3まで	全株式
実質的な猶予割合（相続税）	53.3%（2/3×80%）	100%

要注意ポイント：「全株式が対象」になるのは特例措置に限られます。したがって、一般措置のみを検討している場合、猶予される税額は半分程度にとどまります。

一般措置では相続税の猶予割合が80%でした。したがって、対象株数（2/3）との組み合わせで、実質的な猶予は相続税の53.3%程度にとどまります。このため、制度利用者から「要件が厳しい割に税負担が半分程度しか軽減されない」という声が多かったのが実態でした。

特例措置では、納税猶予割合が100%に引き上げられています。

中小企業では、株式が先代経営者だけでなく配偶者・兄弟・親族など複数名に分散しているケースが少なくありません。一般措置では先代経営者（旧代表者）から後継者への贈与・相続のみが制度の対象でした。

特例措置では、先代経営者以外の株主からの取得も猶予の対象に加わりました。

取得は以下の順序で進めることが要件です。

【STEP1】先代経営者（旧代表者）からの取得

後継者が先代経営者から株式の贈与・相続を受け、事業承継税制（特例措置）を適用します。

【STEP2】先代経営者以外の株主からの取得（第2種贈与・第2種相続）

STEP1の贈与税・相続税申告期限から5年以内に、先代経営者以外の株主（配偶者・親族等）から後継者が株式を取得し、同制度を適用します。

【STEP1の注意点】

取得時点で先代経営者が会社の代表者であること
後継者が取得の直前に会社の役員に就任していること（2025年度税制改正で「3年以上の役員就任」から「贈与直前の役員就任」に緩和。2025年1月1日以降の贈与から適用）
先代経営者は贈与後に代表権を返上すること

要注意ポイント：2025年1月1日以降の贈与から後継者の役員就任要件が変わっています。したがって、以前の要件（3年以上）で判断していた場合は改めて確認が必要です。

【STEP2の注意点】

要注意ポイント：STEP1の実行時期によっては、STEP2の取得可能期間が特例措置の実行期限（2027年12月31日）と重なり、実質的な実行余地が限られます。したがって、STEP1とSTEP2を両方視野に入れたスケジュール設計が求められます。

特例事業承継税制で緩和された3点を整理します。

なお、特例措置の適用には、特例承継計画の提出（2027年9月30日）と、株式移転の実行（2027年12月31日まで、延長予定なし）が必要です。

株式が複数の株主に分散している場合は、STEP1・STEP2の両方を計画に組み込んだうえで逆算してスケジュールを設計する必要があります。